El Tribunal Económico Administrativo Central no permite la deducción de pérdidas por donaciones en el IRPF

Cuando tiene lugar una donación, las normas fiscales entienden que existe una transmisión del bien donado que genera una ganancia o una pérdida patrimonial. Es decir, la persona que efectúa la donación experimenta una ganancia patrimonial si el valor del bien donado en el momento de dicha donación es superior al valor de adquisición del mismo bien; por el contrario, si el valor del bien el momento de efectuarse la donación fuese inferior a su valor de adquisición, existiría una pérdida patrimonial.

Pongamos un ejemplo: supongamos que una persona decide donar un inmueble a su hijo. En el momento de la donación, el valor del inmueble es de 200.000 euros. Este valor, aunque por ser una donación, el donante no recibirá ningún dinero de su hijo, es el valor real del inmueble al tiempo de la donación. Sin embargo, este bien fue adquirido por el donante por un valor de adquisición de 100.000 euros. Pues bien, en este caso, el donante experimenta una ganancia patrimonial de 100.000 euros sobre la que deberá pagar impuestos en su declaración de la renta, del mismo modo que si en lugar de donar el inmueble lo hubiese vendido y hubiera obtenido a cambio los 200.000 euros de su valor de transmisión. En conclusión, con este ejemplo y como norma general, el contribuyente deberá pagar 21.880 euros en declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas –este ejemplo se ha calculado sin tener en cuenta otros ingresos del contribuyente que podrían alterar el resultado–.

Por el contrario, si en lugar de existir una ganancia, tuviera lugar una pérdida, ésta no sería computable en el IRPF, según ha determinado el TEAC. Supongamos que, al hilo del mismo ejemplo anterior, esto es, una donación de un inmueble cuyo valor real en el momento de la donación es de 200.000 euros, el valor de adquisición de dicho inmueble fue de 300.000 euros. Pues bien, en ese caso, el contribuyente obtendría una pérdida patrimonial de 100.000 euros, que no podría computar en su declaración de la renta.

Aquí debemos indicar que la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dice, en su artículo 33.5.c) que: «5. No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: … c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades.»

Por tanto, parece que la redacción de la norma es clara y las pérdidas patrimoniales derivadas de la donación de un inmueble no pueden computarse como tales en este impuesto. Sin embargo, el Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana –en adelante, TEAR– había entendido que las pérdidas patrimoniales sí que podían tomarse en consideración, al distinguir entre las pérdidas económicas y las pérdidas fiscales. Así, consideró el TEAR que las pérdidas que la ley impide computar son las pérdidas económicas, lo que no sucede con las pérdidas fiscales que, al contrario, sí que serían deducibles en el IRPF.

Es precisamente este criterio del TEAR de la Comunidad Valenciana el que fue recurrido ante el TEAC y que ha sido revocado por el Tribunal Central, superior jerárquico del Regional de la Comunidad Valenciana. En cualquier caso, vamos a conocer los argumentos por los que el TEAR resolvió a favor de los contribuyentes y consideró que las pérdidas patrimoniales fiscales sí que podían computarse, pues el criterio es totalmente lógico bien merece un análisis.

¿En qué consiste la diferencia entre las pérdidas económicas y las pérdidas fiscales, según el TEAR?

a) Pérdida económica:

La pérdida económica es la experimenta una persona tras haber realizado una donación y haber sufrido, por ello, un empobrecimiento en cuanto al total de su patrimonio. Es decir, retomemos los ejemplos anteriores en los que una persona realizaba la donación de un inmueble cuyo valor era de 200.000 euros. Vamos a suponer que el valor del patrimonio total de esta persona era de 600.000 euros. En este caso, esta persona sufría una pérdida patrimonial, puesto que antes de la donación tenía un patrimonio de 600.000 euros; pero después de la misma, su patrimonio se había reducido a 400.000 euros. Por tanto, económicamente había perdido 200.000 euros como consecuencia de la donación. Según el TEAR, estos 200.000 euros corresponden a la pérdida económica que la ley impide computar en el IRPF.

b) Pérdida fiscal:

La pérdida fiscal, por el contrario, se corresponde con la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión del bien donado. En una donación, siempre existirá una pérdida económica, puesto que la donación, por definición, implica la salida de un bien del patrimonio del donante sin que exista contraprestación. Empero, puede que exista una ganancia patrimonial fiscal o una pérdida patrimonial fiscal, puesto que, como hemos indicado más arriba, si el valor de adquisición del bien fue inferior al valor de transmisión –entendiendo como tal, el valor real del bien en el momento de la donación–, existirá una ganancia fiscal. Si, contrariamente, el valor de adquisición del bien fuese superior a su valor real el momento de la donación, existiría una ganancia patrimonial fiscal.

Así las cosas, la ganancia fiscal o pérdida fiscal coincide con los ejemplos indicados arriba y que resumimos aquí: se dona un inmueble cuyo valor real es de 200.000 euros. Si el valor de adquisición fue de 100.000 euros, la persona donante obtiene una ganancia patrimonial fiscal de 100.000 euros; si el valor de adquisición fue de 300.000 euros, lo que se experimenta es una pérdida patrimonial fiscal de 100.000 euros.

En realidad, el criterio mantenido por el TEAR en la resolución que fue recurrida ante el TEAC es lógico y razonable, pues no siempre es fácil de comprender que una persona que realiza una donación de un bien obtenga una ganancia patrimonial, puesto que antes tenía un bien que ahora ya no tiene. Sin embargo, el TEAC ha considerado que, si la ley del impuesto no distingue entre la pérdida económico y la pérdida fiscal, tampoco debe hacerlo el TEAR creando estos conceptos que no vienen definidos en la ley.

Por último, creemos importante indica que la resolución del TEAC que aquí comentamos se ha dictado en un recurso extraordinario para unificación de criterio, que presenta dos particularidades:

(i) Que solamente pueden ser formulados por los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y por los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria –AEAT– y por los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía –Ceuta y Melilla–.

Es decir, los contribuyentes no pueden interponer este tipo de recursos, pues tienen otros cauces de recurso a su disposición.

(ii) Que los criterios sentados por el TEAC en resolución de este tipo de recursos serán vinculantes para los tribunales económico-administrativos, para los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía.

Es decir, tras esta resolución, el contribuyente que desee someter a debate judicial este asunto deberá acudir forzosamente a los tribunales de lo contencioso-administrativo, pues la Agencia Tributaria y los Tribunales Económico Administrativos deberán obligatoriamente seguir el criterio sentado por el TEAC conforme a lo que hemos analizado: no computar la pérdida fiscal en el IRPF.

Por ello, prevemos que el contribuyente que desee deducir las pérdidas patrimoniales derivadas de una donación, tras obtener una resolución del TEAR de la Comunidad o Ciudad Autónoma a la que pertenezca, que presumimos que será desestimatoria, deberá recurrir ante el Tribunal Superior de Justicia que corresponda. Estamos seguros de que será un debate interesante que, además, en caso de llegar a trámite de recurso de casación ante el Tribunal Supremo, determinará una doctrina jurisprudencial muy importante para muchos contribuyentes.

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